IDW-Rechnungslegungshinweis
Bewertung rückgedeckter Direktzusagen – Handlungsbedarf zum 31.12.2022
Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat bereits im Sommer vergangenen Jahres einen Rechnungslegungshinweis zur Bewertung rückgedeckter Direktzusagen veröffentlicht. Für alle Bilanzstichtage ab dem 31.12.2022 ist das geänderte Bewertungsverfahren verpflichtend anzuwenden.
Zielstellung des IDW RH FAB 1.021 „Handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen“ ist ein Bilanzbild, das den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entspricht. Dazu sollen die handelsrechtlich erdienten Ansprüche hinsichtlich gleichlaufender Zahlungsströme mit den Ansprüchen aus der Rückdeckungsversicherung (RDV) verglichen werden. Dies soll insbesondere bei nur teilweise kongruenten Zahlungsströmen zu besseren Ergebnissen führen.
Für die Praktiker hat die Deutsche Aktuarsvereinigung (DAV) gemeinsam mit dem Institut der Versicherungsmathematischen Sachverständigen (IVS) im April 2022 einen Ergebnisbericht mit einem pragmatischen Ansatz vorgestellt, der die Anwendung des IDW-Hinweises vereinfachen soll.
Was ist neu?
Bisher wurden Aktiv- und Passivseite nur bei Vorliegen vollständiger Kongruenz (Zeitpunkt, Art und Höhe der Leistungen) gleich bewertet. Insbesondere Unverfallbarkeitsregelungen und Rentenanpassungen sorgten regelmäßig dazu, dass diese Voraussetzungen nicht vorlagen. Ebenso häufig in der Praxis anzutreffen sind RDV, die nur einzelne Risiken (Alter, Invalidität, Tod) abdecken und somit nicht vollständig die Zusage widerspiegeln.
Das IDW fordert nun die einzelnen Zahlungsströme aus Zusage und RDV zu vergleichen und kongruent zu bewerten. Für die Bewertung des kongruenten Teils besteht ein Wahlrecht, ob der Aktivwert der RDV (Aktivprimat) oder der Rückstellungswert der Pensionszusage (Passivprimat) angesetzt wird. Nicht kongruente Teile werden nach den bisherigen Grundsätzen bewertet.
Für diese Analyse des Zahlungsstromes liegen in der Praxis meist nicht alle Informationen über die RDV vor, hier setzt der Ergebnisbericht der DAV an. Neben dem zahlungsstrombasierten Bewertungsverfahren wird ein faktorbasiertes Verfahren beschrieben. Dabei wird der Barwert der Zusage zum einen an die Gesamtverzinsungserwartung der RDV und zum anderen die Biometrie mit Hilfe tabellarisch vorgegebener Faktoren angepasst. Das Verhältnis des modifizierten Barwertes und der Rückdeckungsanspruch bestimmen den kongruenten Anteil der Pensionszusage. Dieses Verfahren ist ungenauer, kommt in der Regel aber mit den Informationen aus, die bisher schon im Aktivwertnachweis der RDV zur Verfügung gestellt werden.
Wer ist betroffen?
Grundsätzlich sind alle Unternehmen mit versicherungsrückgedeckten Leistungszusagen betroffen die nach HGB bilanzieren. Der Rechnungslegungshinweis hat zwar keine Gesetzeskraft, in der Praxis wird aber der Großteil der Wirtschaftsprüfer die Umsetzung fordern. Aufgrund des Einzelbewertungsgrundsatzes ist die Anzahl der vorhandenen RDV unerheblich.
Besteht eine vollständige Bindung der RDV an die Pensionszusage ergeben sich keine Auswirkungen, wie bisher erfolgt die Bewertung als wertpapiergebundene Zusage. Ebenfalls keine Änderung ergeben sich bei RDVen deren Wert von der Entwicklung von Wertpapieren abhängt. Da die neue Bewertung auf dem Vergleich der Zahlungsströme beruht, kommt eine Änderung bei unterschiedlichen Auszahlungsformen zwischen Zusage und RDV (z. B. Rentenzusage und Kapitalauszahlung der RDV) offensichtlich nicht in Frage.
Bei der Ermittlung von Fehlbeträgen aus mittelbaren Verpflichtungen (rückgedeckte Unterstützungskassen) sind die Grundsätze des Rechnungslegungshinweises sinngemäß zu berücksichtigen.
Auswirkung auf die Praxis
Für die Erstellung der versicherungsmathematischen Gutachten sind zukünftig deutlich mehr Informationen notwendig. Reichten bisher die Aktivwerte der RDV aus, sind nun alle Details der Versicherung notwendig. Insbesondere ist sicherzustellen, dass alle RDV bekannt sind. Es empfiehlt sich rechtzeitig mit dem Steuerberater und Aktuar abzustimmen. Insbesondere bei der erstmaligen Umstellung ist mit einem höheren zeitlichen Aufwand zu rechnen.
Durch die geänderte Bewertung können sich bilanzielle Auswirkungen ergeben – ob dies der Fall ist und wenn ja in welchen Umfang lässt sich nur im Einzelfall beurteilen. Die resultierenden Auswirkungen sind zum Zeitpunkt der Umstellung sofort ergebniswirksam zu erfassen, eine Verteilungsregelung über mehrere Perioden ist nicht vorgesehen.
Stand bisher das Schließen vorhandener Finanzierungslücken im Fokus für den Abschluss zusätzlicher RDVen, kann nun auch der bilanzielle Gleichlauf von Aktiv- und Passivseite im Vordergrund stehen. Denkbar ist auch die Anpassung der Zusage an den Stand der RDV um einen Gleichlauf zu erreichen, hierzu ist allerdings häufig die Zustimmung des Versorgungsberechtigten erforderlich. Es empfiehlt sich eine individuelle Prüfung und einzelfallbezogene Entscheidung.
