BFH-Beschluss vom 04.09.2024 – Steuerliche Anerkennung einer beitragsorientierten Leistungszusage ohne Garantieleistung

Rückstellung für Pensionen kann auch ohne zugesagte Mindestleistung anerkannt werden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit einem Beschluss vom 4. September 2024 (Az. XI R 25/21) klargestellt, dass Pensionsrückstellungen auch dann steuerlich anerkannt werden können, wenn die zugesagte Altersversorgung nicht durch eine garantierte Mindestleistung gedeckt ist – also wertpapiergebundene Leistungszusagen ohne Garantie.

Sachverhalt im Überblick

Bei einer beitragsorientierten Leistungszusage (BOLZ) hängt die spätere Altersleistung von den eingezahlten Beiträgen und deren Wertentwicklung ab. Im Vergleich zur klassischen Leistungszusage wird keine fixe Rente oder Kapitalleistung garantiert; vielmehr hängt die tatsächliche Leistung davon ab, wie sich die gewählten Anlagen entwickeln. In der Praxis wird häufig zumindest die Summe der eingezahlten Beiträge – abzüglich eventueller Risikokosten – als Mindestleistung garantiert.

In dem Fall hatte eine GmbH ihren Geschäftsführern und leitenden Angestellten eine betriebliche Altersversorgung zugebilligt: Die zugesagte Leistung (Rente oder Einmalzahlung) orientierte sich allein am Wert einer Rückdeckungslebensversicherung, die in Fonds investiert. Dieser Wert war zum Zeitpunkt der Versorgungszusage ungewiss – eine garantierte Mindestleistung existierte nicht. Das Finanzamt lehnte deshalb die Bildung einer Pensionsrückstellung ab. Man begründete dies u.a. damit, dass es sich – mangels Mindestleistung – lediglich um eine Beitragszusage ohne verbindlichen Versorgungsanspruch handele und eine solche nicht zu einer Pensionsrückstellung berechtige.

BFH-Entscheidung

Der BFH wies diese Sicht zurück. Er entschied:

• Versorgungszweck auch ohne Garantie

Auch eine wertpapiergebundene Zusage ohne garantierten Mindestbetrag begründet einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen – und zwar dann, wenn die spätere Leistung sich nach dem Wert der Fonds bestimmt. Damit liegt ein Versorgungszweck im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.

• Keine schädliche Gewinnabhängigkeit

Die Finanzverwaltung hatte argumentiert, die Ausschüttung sei gewinnabhängig – somit nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht rückstellungsfähig. Der BFH stellte jedoch klar: § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG unterscheide ausdrücklich nur zwischen betrieblich-gewinnabhängigen Bezügen (wie Boni) und der versicherungsbasierten Wertentwicklung. Die Fondsabhängigkeit stellt keine schädliche Gewinnabhängigkeit dar.

• Teilwertbemessung nach § 6a Abs. 3 EStG

Der Teilwert einer solchen Pensionsverpflichtung richtet sich nach gesetzlich geregelten Formeln, unabhängig vom aktuellen Rückdeckungswert. Bei Entgeltumwandlung gilt § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 und sonst Halbsatz 1. Der Teilwert darf also nicht einfach mit dem aktuellen Fondswert angesetzt werden.

Auswirkungen für die Praxis / Bewertungsvorschriften

Die Entscheidung bringt rechtliche Sicherheit für Unternehmen:

• Auch ohne Garantieleistung sind BOLZ steuerlich anerkannt – es muss lediglich ein Rechtsanspruch bestehen, der an die Beitragshöhe und deren Entwicklung gekoppelt ist.
• Rückstellungen in der Steuerbilanz können somit gebildet werden, auch wenn der spätere Leistungsbetrag ungewiss ist.
• Nach wie vor sind die bestehenden gesetzlichen Bewertungsvorschriften (§ 6a EStG) zu beachten – wie die Berechnung nach dem Teilwertverfahren oder dem Anwartschaftsbarwert im Fall von Entgeltumwandlungen.

Bemerkenswert ist, dass mangels Mindestleistung für die Bewertung auf den Fondswert zum Bilanzstichtag abgestellt wird. Dieser wird als Höhe der zukünftigen Pensionsleistungen angesetzt und nach den üblichen Bewertungsvorschriften berechnet. Im vorliegenden Fall handelte es sich um Einmalbeiträge, sodass zukünftige Beiträge nicht beachtet werden mussten.

Fazit

Die BFH-Entscheidung vom 04.09.2024 stellt fest, dass beitragsorientierte Leistungszusagen auch ohne garantierte Mindestleistung steuerlich anerkannt werden können, wenn der Rechtsanspruch grundsätzlich gegeben ist. Unternehmen erhalten dadurch Flexibilität bei der Gestaltung betrieblicher Altersversorgung, ohne steuerliche Nachteile befürchten zu müssen.

Offen bleibt, wie sich das Bundesministeriums der Finanzen (BMF) positioniert, das dem Revisionsverfahren beigetreten war. Bisher durfte eine Rückstellung nur für die zugesagte Mindestleistung gebildet werden (BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2002 – IV A 6 – S 2176 – 47/02 BStBl 2002 I S. 1397). Auch bei Zusagen mit Mindestleistung ist denkbar, für die Bewertung den aktuellen Stand der künftigen Pensionsleistungen zugrunde zu legen, sofern dieser höher ist als die garantierte Mindestleistung.