BFH: Gewinnrücklage im Rahmen des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG bei Übernahme einer Pensionszusage im Rahmen eines Arbeitgeberwechsels

Bundesfinanzhof (BFH) Urteil vom 23.10.2024 – XI R 24/21

Worum geht es?

Die Klägerin, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, übernahm zum 31.12.2024 eine Pensionszusage ihres alleinigen Gesellschafters vom Vorarbeitgeber. Im Rahmen der Übernahme erhielt sie als Gegenleistung verschiedene Vermögenswerte, insb. eine Lebensversicherung, die zur Finanzierung der Pensionsverpflichtung von der Vorarbeitgeberin abgeschlossen wurde. In diesem Zusammenhang entstand in der Bilanz ein Übertragungsgewinn, für den die Klägerin eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG bildete und der Vorschrift nach in den künftigen Wirtschaftsjahren auflöste.

Die Finanzverwaltung verneinte die Anwendung des § 5 Abs. 7 S. 1 und 5 EStG im Rahmen der Übertragung und versagte die Rücklagenbildung. Das Finanzamt begründete seine Ansicht insbesondere damit, dass § 5 Abs. 7 S. 5 EStG nicht auf Satz 4 verweist und die allgemeine Anwendung der Regelung auf die Übertragung nicht anwendbar sei.

Das Finanzgericht gab der übernehmenden Gesellschaft Recht und bejahte die Rücklagenbildung. Die Finanzverwaltung verfolgte seine Auffassung weiter und legte Revision beim BFH ein.

Entscheidung

Die Klage wurde als unbegründet zurückgewiesen. Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzgerichts und lies die Bildung der Rücklage zu.

Der BFH bestätigte mit seiner Entscheidung das, was in der Literatur teilweise bereits vertreten worden war: die Zulässigkeit der Anwendung des nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG bei einer einzelvertraglichen Übernahme einer Pensionsverpflichtung beim Übernehmer.

In den Entscheidungsgründen ist vor allen Dingen das Verhältnis einzelner Sätze des § 5 Abs. 7 EStG, der die Ansatzvorschriften von übernommenen Verpflichtungen regelt, streitig.

Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG sind im Grundsatz übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Wird eine Pensionsverpflichtung – wie die Streitgegenständliche – unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist nach § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass eine besondere Bewertung der übertragenen Pensionsverpflichtung durchzuführen ist. Hiernach ergibt sich der anzusetzende Teilwert der Pensionsverpflichtung aus der Summe des Barwertes des – unter Mitgabe entsprechenden Vermögens – übertragenen Past-Service und des Teilwertes des Future-Service (sog. Teilwertsplitting). Nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Zweifelhaft war demnach, ob der Satz 5 grundsätzlich auf einen Gewinn einer übernommenen Pensionsverpflichtung nach Satz 4 anzusetzen ist, wenn Abs. 5 nur auf die Sätze 1 bis 3 verweist.

Der BFH stellte klar, dass § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG lediglich ein Unterfall des Satzes 1 ist und keinen eigenen Tatbestand regelt. Nach Ansicht des BFH geht die Ansicht der Finanzverwaltung fehl, § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG als weitere Fallgruppe neben Satz 2 und 3 (Satz 2: Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme; Satz 3: Erwerb von Mitunternehmeranteilen) anzusehen. Satz 4 regele nur eine besondere Bewertung für bestimmte Übertragungsfälle des Satzes 1.

Die Nichtanwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auf die Übertragung einer Pensionszusage hätte nach Ansicht des BFH wohl die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zur Folge, weil andersartige Verpflichtungen gegenüber einzelvertraglich übertragenen Pensionszusagen sinnwidrig bevorteilt werden würden. Auch der Gesetzeszweck untermauert die Anwendung der Vorschrift für die Übertragung von Pensionszusagen. Der gesetzgeberische Zweck war nicht, die Portabilität von Pensionszusagen zu erschweren, welche aber bei einer restriktiven Auslegung von § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG die Folge wäre.

Bewertung

Im Rahmen einer Übertragung von Pensionsverpflichtungen und der steuerrechtlichen Vorgaben des Wertansatzes (§ 6a EStG) entsteht regelmäßig ein konstruierter, nicht tatsächlich realisierter (Buch)Gewinn und darauffolgend eine steuerliche Belastung für die übernehmende Gesellschaft. Durch § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG und die damit verbundene Rücklagenbildung schafft das Gesetz eine „Entschädigung“ durch die daraus resultierende Abmilderung der Steuerlast. Das der BFH in dieser Entscheidung dazu kommt, den § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG weit auszulegen und die Abmilderung zulässt, ist sehr zu begrüßen. Das Urteil schafft für den Übernehmer einer Pensionszusage Klarheit bei der steuerlichen Handhabe des Übernahmegewinns und reduziert durch die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG die steuerliche Belastung des Buch- bzw. Scheingewinns im Übertragungsjahr.

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