BFH: Pensionszahlung neben dem Gehalt bei Wiederaufnahme der Geschäftsführertätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers nach Renteneintritt

Mit diesem Urteil bestätigt der BFH nicht nur die bislang entwickelten Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung und dem Fremdvergleich im Hinblick auf die Weiterarbeit des GGF nach Renteneintritt. Vielmehr entwickelt der BFH seine Grundsätze hierzu fort und eröffnet damit – verbunden durch klarere Regelungen – mehr Spielraum für eine steuerlich zulässige Gestaltung der Weiterarbeit nach Renteneintritt ohne Anrechnung auf die Betriebsrente. 

Leitsätze:

Aus steuerrechtlicher Sicht ist es nicht zu beanstanden, ein Versorgungsversprechen der Kapitalgesellschaft nicht von dem endgültigen Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer, sondern allein von dem Erreichen der Altersgrenze abhängig zu machen. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings grundsätzlich verlangen, entweder das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit ‑‑ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs‑‑ aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat (Bestätigung der Senatsurteile vom 05.03.2008 – I R 12/07, BFHE 220, 454, BStBl II 2015, 409, und vom 23.10.2013 – I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413).

Wird allerdings nach dem Eintritt des Versorgungsfalles neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gezahlt, liegt nach der Maßgabe eines hypothetischen Fremdvergleichs dann keine gesellschaftliche Veranlassung vor, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet (Fortentwicklung der bisherigen Senatsrechtsprechung).

BFH, Urteil vom 15.03.2023 – 1 R 41/19

Worum geht es?

Die Klägerin beschäftigte einen Geschäftsführer, bei dem es sich um den Alleingesellschafter der Klägerin handelte. Im Jahre 2010 erreichte dieser sein Renteneintrittsalter und schied zunächst wegen Erreichens der Altersgrenze aus. Seither bezog er die Altersruheleistungen von der Gesellschaft. Im Jahr 2011 wurde er wieder als Geschäftsführer tätig und erhielt neben der Rente ein Gehalt, welches knapp 10% seiner früheren monatlichen Vergütungen ausmachte. Die Beklagte, das zuständige Finanzamt, hatte die Renten als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen. Die erste Instanz gab der Klägerin Recht und hob die Bescheide auf, worauf die Revision durch die Beklagte folgte.

Entscheidung

Der BFH als Revisionsgericht bestätigt die Entscheidung der ersten Instanz. Er sah keine verdeckte Gewinnausschüttung in der Rentenzahlung.

Neben dem allgemeinen Fremdvergleich bezieht der BFH zunächst zum formellen Fremdvergleich Stellung. Dabei geht es um die Frage, ob durch die nachträgliche Anstellung des GGF es an der in der Versorgungszusage enthaltene Voraussetzung des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis fehlt. Der BFH kommt nach Auslegung der Vereinbarung der Parteien zu dem Ergebnis, dass jedenfalls eine nach Ausscheiden wiederaufgenommene Tätigkeit dem Ausscheideerfordernis nicht entgegensteht. Die Regelung zum Ausscheiden dürfe nicht so weit ausgelegt werden, dass nach Erreichen der Altersgrenze jedes Arbeitsverhältnis zwischen den Parteien ausgeschlossen sei. 

Zum formellen Fremdvergleich nimmt er auf die wiederholte Rechtsprechung Bezug, wonach ein gleichzeitiger Bezug von Gehalt und Rente ohne Anrechnung nur „bedingt“ einem Fremdvergleich standhält. In Bezug auf die Kritik in der Literatur, die gegen die Anrechnung aufführt, dass die Betriebsrente keine Leistung aus der Versorgungszusage für bereits geleistete Tätigkeiten darstellt, rechtfertigt der BFH seine Anrechnung damit, dass die Versorgungsleistungen den Versorgungscharakter gerade wegen des Wegfalls der Bezüge haben (Kompensationswirkung) und den Wegfall folglich implizieren. An seinem dem Fremdvergleich folgenden Anrechnungsgrundsatz, der auch weiterhin auf die wechselseitig uneingeschränkten Zahlungen von Versorgungsleistungen und Gehalt anwendbar ist, hält er fest. Wird dem Geschäftsführer jedoch ein reduziertes Gehalt gezahlt, muss der Fremdvergleich weitergedacht werden. Als entscheidendes Argument für die grundsätzliche Zulässigkeit einer Vergütung führt der BFH das Argument auf, dass auch kein Fremdgeschäftsführer entgeltlos einer beratenden Tätigkeit nachgehen würde. Ganz konkret weist das Gericht darauf hin, dass der Fremdgeschäftsführer verlangen würde, ihm für die Tätigkeit eine Vergütung in Höhe der Differenz zwischen Versorgungleistungen und der Summe der letzten Aktivbezüge zu leisten. Klarstellend bliebe in diesen Fällen der Versorgungscharakter der Versorgungszahlungen erhalten und die Versorgungszahlung in steuerlicher Hinsicht zulässig. Diese Grenzziehung ist jedoch nur soweit anwendbar, als dass der Umfang der Tätigkeit der früheren Tätigkeit entspricht. Soweit diese einen geringeren Umfang hätte, wäre eine Kürzung der Grenze erforderlich. Da dies jedoch im Streitfall nicht vorlag, erübrigte sich eine Konkretisierung. Im Hinblick auf die geringe Vergütung betont der BFH insbesondere, dass nicht allein durch eine „unüblich“ niedrige Vergütung die gesellschaftliche Veranlassung anzunehmen ist. Dienstleistungen unter Marktwert sind nicht grundsätzlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten, sondern vielmehr im Grundsatz zulässig.     

Bewertung

Das Urteil verdeutlicht, dass auch weiterhin die parallele Leistung von uneingeschränkten Aktiv- und Versorgungsbezügen nach Renteneintritt dem formellen Fremdvergleich aus steuerlicher Sicht nicht standhält. Die gezahlten Gehälter sind daher in solchen Fällen auf die Versorgungsleistung anzurechnen. Möglich wäre aber auch den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit, ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs, aufzuschieben. Bezieht der GGF eine verringerte Vergütung bei gleichem Umfang der früheren Tätigkeit für nach Renteneintritt geleistete Dienste, ist dies grundsätzlich ohne steuerlich nachteilige Konsequenzen durchführbar. Dabei bildet die Summe der früheren Aktivbezüge die Grenze der insgesamt geleisteten Zahlungen aus der Pensionszusage und dem Gehalt. Wenn ein GGF seine Dienste nach Renteneintritt weiter leisten will, kann er dies jedenfalls dann ohne steuerliche Nachteile tun, wenn die Tätigkeit den gleichen Umfang wie vor Renteneintritt hat und die Gesamtzahlungen (Versorgungsbezüge und Gehalt) die Summe der früheren Gehaltszahlungen nicht übersteigt. Wenn der Umfang geringer als vor Renteneintritt ist, wäre eine Kürzung der „Obergrenze“ vorzunehmen. Resümierend schafft das Urteil für die Praxis mehr Klarheit und bietet mehr Spielraum für zulässige Praxislösungen.

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